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各类文书范文：企业所得税税务检查要点是由范文词典为您精心收集，希望这篇企业所得税税务检查要点范文可以给您带来帮助，如果觉得好，请把这篇文章复制到您的博客或告诉您的朋友，以下是企业所得税税务检查要点的正文：
第一节 收入总额的检查
第二节 计税成本的检查
第三节 主营业务税金及期间费用的检查
第四节 其他扣除项目的检查
第五节 应纳税所得额及应纳税额计算的检查
第六节 分行业检查特殊要点
企业所得税是根据纳税人的应纳税所得额乘以适用税率计算的,而应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额.它是计算企业所得税税额的依据,其计算公式是:应纳税所得额=收入总额-准予扣除项目金额.因此,在企业所得额检查中,要重点核实收入总额和准予扣除项目的每一个内容.
第一节 收入总额的检查
应税收入是指企业应依法缴纳企业所得税的收入总额,它是企业所得税检查的重点之一.
一,应税收入总额的构成
根据《企业所得税暂行条例》及《实施细则》的相关规定,企业所得税纳税人的应税收入总额包括以下项目:生产,经营收入;财产转让收入;利息收入;租赁收入;特许权使用费收入;股息收入;其他收入.以上这七类收入是按税法规定划分的,但是在具体的企业所得税稽查过程中,还应了解它们在会计账户以及企业所得税纳税申报表中的归属情况.
下面以工业企业为例说明它在会计账户中的归属情况.见图表6—3—1
图表6—3—1
税法规定的收入项目
对应的会计科目
生产,经营收入
主营业务收入
财产转让收入(流动资产)
其他业务收入,投资收益
财产转让收入(固定资产)
营业外收入
利息收入 (存款,借出款项)
财务费用的冲减项目
利息收入(证劵等)
投资收益
租赁收入
其他业务收入
特许权使用费收入
其他业务收入
股息收入
投资收益
其他收入
营业外收入
随着企业所得税政策的不断完善和企业财务会计制度的调整变化,国家税务总局于2006年对《企业所得税纳税申报表》进行了重新设计.按照《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发[2006]56号)的相关规定,对收入总额做了如下具体的划分:
(一)销售(营业)收入:是指按照会计制度核算的"主营业务收入","其他业务收入",以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入.纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用,其他折扣以及销售退回,一律以净额反映在"主营业务收入".
(二)投资收益:是指纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入.债权性投资利息收入填报各项债权性投资应计的利息,包括国债利息收入;股息性收入填报股权性投资取得的股息,分红,联营分利,合作或合伙分利等应计股息性质的收入.
(三)投资转让净收入:是指各项投资资产转让,出售,处置取得的收入(包括货币性资产和非货币性资产(公允价值)之和)扣除相关税费后的金额.
(四)补贴收入:是指纳税人收到的各项财政补贴收入,包括减免,返还的流转税等.
(五)其他收入:是指除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入.包括按照会计制度核算的"营业外收入",以及在"资本公积金"中反映的债务重组收益,接受捐赠资产,资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入.
新申报表对收入总额的归类比较接近于会计核算对收入的划分,因此,我们以新申报表所列项目来讲解收入总额的检查.
二,销售(营业)收入的检查
企业的销售(营业)收入主要包含主营业务收入,其他业务收入以及视同销售收入,它是所得税检查的重要一环,检查的主要内容大致包括销售收入的确认,销售价格,视同销售,帐外销售等几个方面.
企业所得税暂行条例及其实施细则未对商品销售收入的确认作出具体规定,仅在第54条对可以分期确定经营业务的收入进行规定,但在增值税,消费税暂行条例中对收入的确认都进行了具体规定.
销售收入的确定,应遵循权责发生制的原则,企业应当在发出商品,提供劳务,同时收讫价款或取得索取价款的凭据时,确认销售收入的实现.
(一)主营业务收入的检查
主营业务收入是指企业主要的经营性的业务收入,企业实现的产品销售收入,应记入"主营业务收入"的贷方,销货退回,折扣和折让应记入借方,期末时将贷方余额转入"本年利润"科目进行利润核算,期末该科目无余额.
企业在主营业务收入方面常见的问题主要有:
1,产品发出,不及时开具发票,将购货方的收到条(提货单)或欠条等凭据单独存放,等款项收回时再开发票做收入,延迟税款入库时间.
2,预收购货单位的货款,长期挂"预收帐款"帐户,在产品发出时也不结转销售.
3,分期收款方式销售货物的,在合同约定的收款日期已到而未及时收到款项时,不结转销售.
4,销售副产品,残次品,展览品,自制半成品等,挂往来帐不做收入.
5,受托加工产品取得的收入挂往来帐不做收入或将自产产品转为委托加工产品,少报收入.
6,销货退回冲减销售收入的手续不全.
7,隐瞒让渡资产使用权收入.
8,通过关联企业转让定价转移收入或利润.
针对收入方面存在的问题,应采取的检查方法主要有:
1,审查入帐时间
检查时将"主营业务收入"明细帐贷方发生额的记帐时间与凭证相对照,与仓库保管帐的产品发出时间,产成品出库单对照,并与合同,协议核实,确定入帐的时间记录是否正确.例如,在确定产品销售入帐时间时,采用托收承付结算方式的,应以委托银行收款手续"回执联"上的日期为准;采用预收款方式的,应以货物的发出时间为准;《实
施细则》第54条规定采用分期收款方式的,不论是否实际收取货款,应以合同约定的收款日期作为销售的实现(同时,按全部销售成本占全部销售收入的比例结转销售成本),等等.凡是记帐时间与之不符的,均应进一步查明原因.2,审查销售发票
首先确定"主营业务收入"中所计列的收入是否包括了全部开票的销售收入.其次,通过发票的存根联检查产品的销售数量,单价以及型号等内容,并与"主营业务收入"明细帐,产成品发出的数量进行核对.最后,对怀疑的发票通过协查函的方式要求购货方主管税务机关进行协查,避免"大头小尾"现象的出现.
3,审查"现金","银行存款"账.
一般说来,"现金""银行存款"借方对应的账户是 "主营业务收入","其他业务收入","应收账款"等.首先,大体浏览一下日记帐的内容摘要,了解企业的主要业务收支情况,对那些内容摘要模糊不清,刮擦涂改以及摘要空白的记录,抽查部分记帐凭证,看是否存在问题.其次,对于对应其他帐户的情况应认真核查其原始凭证,核实是否属转移销售收入的问题.如果与"现金""银行存款"借方对应的账户,既有"主营业务收入",又涉及往来账,所有者权益,营业外收入等,应进一步查实是否属于价外收入,是否存在随产品销售单独计价的包装物等收入未记销售的问题.
必要时还应调阅银行存款对账单,与企业的银行存款日记账逐笔核对,查阅企业的所有业务是否全部入账,未入账的业务应到银行查阅相关的银行传票,核实其资金流向,从而将情况查清.
4,审查往来账户
应重点审查长期挂帐,只增不减的往来账项.检查时,结合原始凭证的检查,通过核实往来账户的真实性,进一步核实有无转移销售收入,将实现的销售收入分解,仅将其中一部分记入销售帐户,另外一部分记入 "其他应付款"帐户的情况,例如,某厂在产品销售旺季提高产品价格,加价部分不开发票,销售产品时借记"银行存款"帐户,贷记"产品销售收入"和"其他应付款"帐户,转移,分解销售额.有无销售副产品,残次品,展览品,自制半成品不做收入问题.;有无将免征企业所得税之外的各项价内外基金(资金,附加)和收费,挂往来帐,隐瞒收入;有无隐瞒让渡无形资产使用权(如商标权,专利权,专有技术使用权,版权,专营权等)而取得的使用费收入.
5,审查"生产成本"账户
一般说来,"生产成本"账户贷方应与"产成品"账户借方对应(特殊情况下,也可能与"原材料"账户,"自制半成品"账户对应),如果"生产成本"账户的贷方直接与"现金","银行存款"等账户的借方发生对应关系,就会导致"生产成本"贷方转出数额大于"产成品"帐户借方的转入数额,则可能存在完工产品不转库存,直接从车间提货不记销售收入的问题.应进一步审核原始凭证,并对照"主营业务收入"账户,以查清事实真相.
6,审查"产成品"帐户
一般是以"产成品"帐户为中心,结合"主营业务收入"账户,对比分析各个月份的生产,产品库存,销售收入等增减变化情况,查清产品的其来龙去脉,进而确定应列未列商品销售收入帐户的问题.
检查时,首先应核对,看货物的去向.一般情况下,大部分发出的商品都是作为销售成本转入"主营业务成本"帐户的借方,如果查得贷方转出数大于上述借方转入数,则应查清商品去向,特别应注意核对直接与"货币资金","应收帐款","其他应收款","其他应付款","库存商品""原材料"等帐户借方相对应的发生额,很可能是销售收入未经"销售"帐户核算,通过仓库直接销售商品,或用商品偿还债务,或以物易物等,应进一步查阅凭证确认.凡是将库存商品转入"分期收款发出商品","委托代销商品"帐户的,应检查是否按合同规定的收款期限和收到代销单位报来的代销清单时间计算销售额并登记"主营业务收入"帐户.
其次,应将财会部门的"产成品"明细帐,仓库负责人的保管帐和盘存表等资料相核对,看结存数量是否相符,同时应注意有无"白条子"抵顶库存产品的情况,如有不符,应据以查清可能存在的应列未列商品销售问题.
总之,隐瞒主营业务收入的方法无非就是挂往来帐,借:现金 贷:其他应付款;冲减成本费用,借:现金 贷:制造费用;异常对应科目,借:现金 /其他应收款等贷:产成品 ;视同销售,借:应付福利费/在建工程等 贷:产成品等等.但是,不管采用哪种方法,总要造成产成品的减少,抓住产成品项目,也就找到了销售收入的根源.因此,核对销售收入的数量与产成品(库存商品)发出的数量,以及销售汇总表和其他凭证上的数量是否一致,就能发觉问题(在不存在视同销售,非正常损失,分期收款发出商品等情况下,二者的数量应该是一致的).销售收入的数量可以对着收入明细帐,加总其所开发票载明的数量,或者根据发票存根直接加总其发票数量(注意未开发票数量);产成品(库存商品)发出数量,可以直接从明细帐中找到.此外,产成品发出数量与结转销售成本的数量也是一致的,要注意核对.
7,审查受托加工业务
首先将"原材料"明细帐和"生产成本"明细帐与有关会计凭证,付款的原始凭证对照,看接受加工业务有无从本企业直接领用原材料的行为;看企业有无以委托方名义购进原材料进行加工的行为,这些行为都不属于委托加工业务,都应按销售自制产品核算收入.
其次,将"原材料"明细帐和"其他业务收入","其他应付款"明细帐结合有关会计凭证相对照,查明企业对外销售原材料的去向,看销售的原材料卖给了哪个单位或个人,是谁支付的原材料款项;检查"主营业务收入——加工收入"明细帐及有关会计凭证,看企业为哪个单位或个人加工了产品,如果销售材料的对象和委托加工的对象是一致的,就有可能是假委托加工业务;如果销售材料的对象和其他应付款的对象是一致的,则有可能隐瞒了部分收入,都应作进一步调查核实.
例: 税务人员在对某机械厂进行检查时,发现该厂将一批库存原材料卖给张某,收取价款60 000元及增值税10 9,00元,然后根据张某的要求,为其加工一专用设备,另外收取加工费和辅助材料费10530元.
企业的会计核算为
销售材料时:
借:银行存款70 200
贷:其他业务收入60 000
应交税金——应交增值税10 200
收取加工费用:
借:现金10 530
贷:其他应付款——张某 10 530(原始凭证为向张某借款的借条)
该企业通过虚假借款的方式,隐瞒了收取的加工费和辅助材料费.按税法规定,该企业为张某加工的设备不属于委托加工业务,应按销售自制产品核算收入.
8,审查销货退回,销售折扣,折让
企业发生的销货退回,销售折扣,折让,可作为当期产品销售收入的抵减项目记帐,主要应审查其真实性,合法性,正确性.
企业发生的销售退回,只要购货方提供退货的适当证明,可冲销退货当期的销售收入. 因此,对于销货退回,一方面应核对"产成品"帐户借方,有无因销售退回而入库的产成品;另一方面,要验证退回产品的运输,入库单证和要求退货单位的理由及有关信函或文件.如果没有,应注意是否为虚报销售退回.
纳税人销售货物给购货方的销售折扣,如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的,可按折扣后的销售额计算征收所得税;如果将折扣额另开发票,则不得从销售额中减除折扣额. 因此, 对于销售折扣,应注意将合同规定,收到货款的日期与帐面记录结合起来进行审查,重点审核其合法性.
销售折让是买方由于产品质量,品种,规格等与合同不符,进而要求卖方在价格上给予折让的事项.检查时应将"主营业务收入"帐户借方的"销售折让"帐面记录与买方要求折让的函件,凭单结合起来进行分析.重点审查销售折让,销售折扣的真实性,正确性.9,审查销售明细帐贷方发生额,检查其销售价格和购货单位,看有无价格偏低或关联企业的问题.
(1)关联企业之间购销业务转让定价的调整方法.
根据《关联企业间业务往来税务管理规程》的规定,关联企业之间的业务往来价格可通过以下方法确定.
①可比的非受控价格调整法
即将企业与其关联企业之间的业务往来价格,与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析,比较,从而确定公平成交价格. 采用这种方法,必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素.
例:甲公司卖给关联企业乙公司A商品10 000件,每件不含税售价80元,而卖给独立企业丙公司同类商品单位售价为100元,则关联企业甲公司的正常销售价格为:
10000X100=1000000元
应调增的计税所得额为:
应调增所得额=转让定价销售数量×(独立企业单位售价—关联企业单位售价)
=10000×(100—80) =200000(元)
②再销售价格法
按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整(又称再销售价格法).即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品(产品)再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入,减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品(产品)再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额,为关联企业中卖方的正常销售价格. 采用这种方法,应限于再销售者未对商品(产品)进行实质性增值加工(如改变外型,性能,结构,更换商标等),仅是简单加工或单纯的购销业务,并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平.
例:甲公司卖给关联企业乙公司A商品10 000件,每件不含税售价80元,关联企业的乙公司,将甲公司卖给的A商品以每件100元转卖给丁公司,乙公司再销售该批商品分担的管理费用及销售费用2万元,假定正常利润水平为10%,则关联企业甲公司的正常销售价格为:
10000 ×100-20000-10000×100×10%=880000元.
甲公司转让定价应调增计税所得额880000-10000×80=80000元
③成本加成法
按成本加合理费用和利润进行调整(又称成本加成法).即将关联企业中卖方的商品(产品)成本加上正常的利润作为公平成交价格. 采用这种方法,应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定.并且要合理地选择确定所适用的成本利润率.
例:甲公司卖给关联企业乙公司A商品10 000件,每件不含税售价80元, A产品10000件的产品销售成本为780000元,经核实该批商品应分担的合理费用(管理费用,销售费用和不含汇兑损益的财务费用)为20000元,税务机关核定的平均销售利润率为15%,则关联企业甲公司的正常销售价格为:
(780000+20000)÷(1-15%)=941176元
甲公司转让定价应调增计税所得额941176-10000X80=141176元
④其他合理方法.在上述三种调整方法均不能适用时,可采用其他合理的替代方法进行调整,如可比利润法,利润分配法,净利润法等.采用其它合理方法,关键是要注意其可比性,合理性及方法的使用条件.
(2)关联企业间购销业务转让定价的稽查方法
对关联企业销售业务转让定价的稽查一般是通过 "银行存款","应收账款","应收票据"及"自制半成品","库存商品","分期收款发出商品 "主营业务收人"等会计科目,核实企业对关联企业的销售业务是否按照独立企业之间的业务往来作价.
首先,确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户.通常可通过核对与"自制半成品","库存商品","分期收款发出商品", "主营业务收入"等明细账户的发生额及余额对应的会计科目记载额来确认.
其次,确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价.一般应审查有关原始凭证,合同,协议,必要时也可进一步检查企业提供这些商品或劳务的成本,利润情况.
最后,审查转让定价的价格调整是否合理.首先应检查价格调整的方法是否正确,在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确,是否存在计算错误.
10,审查费用帐户,通过所列费用的原始单据,发现可能隐瞒收入的线索.比如,有的企业在费用里列支了装卸费,运输费,但所运输,装卸的相关货物却未入帐或不做收入.
例:2005年10月,W市稽查局接群众举报对辖区内大田化工有限公司2004年的纳税情况进行检查.该公司主要经销顺丁橡胶(是东北某大型集团在本地的代理经销商),以及部分树脂材料.当时该公司顺丁橡胶的平均售价在6300元/吨左右,全部通过铁路运输.稽查人员在调取的财务资料中发现部分运输保险单未记帐,单独放在一个文件袋中,于是怀疑其与运输保险单对应的铁路货票也可能不入帐,从而隐瞒橡胶购进/销售的情况.针对疑问,稽查人员采取了如下检查取证方法:
(1)首先将企业已记帐的铁路货票(载有车皮号,货票号,货物数量,始发站,终到站等)重新整理,根据库存商品的借方发生额,逐笔查对记帐凭证,依据到货时间逐笔记录货票号码,数量;然后查对所有运输保险单(同样载有货票相关内容),把货票号码不重复的再记录下来;根据费用明细帐查对其下站费(卸货搬运费),仓储费等费用单据,查找号码不重复的货票记录(部分单据未记载货票号,但都有数量,可再依据到货时间佐证,查找),最后将所有不同的货票载明的数量加总,作为其购进的货物数量.再减去其帐面库存量,计算出其应做销售的数量.
(2)根据销售明细帐,查对记帐凭证,核实其实际销售数量,然后用应做销售的数量与实际销售数量的差额乘以平均售价,作为企业未做销售的金额,总计420万元.
(3)证据资料:相关货票,费用单据,帐页的复印件,同类情况的记帐凭证复印件.
(4)企业解释有部分货票的货物东北某集团调拨给了湖北某经销商,但又拿不出相关证据(如运输,装卸的单据等),不能自圆其说;又解释说会计把库存量计算错了,但经稽查人员与企业一起复算,帐面库存的计算是正确的.经过稽查人员有理有据的解释,说服,企业最终承认了帐外销售的事实.
(二)其他业务收入的检查
其他业务收入的检查内容主要包括:材料销售收入,代购代销手续费收入,包装物出租收入,视同销售的收入,其他收入等.
1,检查材料销售收入
核对"原材料"帐户贷方的对应关系,在正常情况下,与之相对应的是"生产成本","其他业务支出"帐户的借方,当"原材料"帐户贷方的对应帐户是"现金","银行存款","应付帐款","材料","固定资产"等其他帐户时,则应予以查清其材料销售问题.例如,当借方是"银行存款","应收帐款" "其他应收帐款"等帐户时,可能是企业销售材料,下脚料,废料,废旧物资等收入未记其他业务收入,应进一步核实确认.
检查加工合同或协议,核
实加工余料,边角料的处理情况.纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有的也应作收入处理.例:对外加工装配业务所节省的材料未作收入
基本案情
2004年3月,某厂承接一笔来料加工业务.根据合同,委托方需提供材料1000吨,当时,市场价为3600元/吨,加工期为3个月.7月底,该厂将加工完毕的产品交付给委托方,并结束此项加工业务.2005年6月,税务机关对该厂进行所得税汇算清缴检查发现,上述来料加工业务中,实际耗用材料980吨,所节余的20吨材料按合同规定归受托方所有,但该厂没有按规定人帐.该厂2004年应税所得额外300万元,适用所得税率为33%.
处理意见
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定:纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料,如按合同规定留归企业所有的,也应作为收入处理.根据《中华人民共和国税收征收管理法》第63条第一款规定之规定,对该厂按偷税处理,调增计税所得额72000元,除按33%的适用税率限期缴纳所得税23760元外,并处以所偷税款5倍以下的罚款.
帐务调整
借:原材料 72000
贷:以前年度损益调整 72000
借:以前年度损益调整 23760
贷:应交税金--应交所得税 23760
2,检查代购代销手续费收入
首先,通过明细账及代销合同,协议调查核实企业是否存在该种业务,手续费收入是否全额入账,有无挂往来账问题.其次,检查外购商品,对于那些平进平出的商品,特别要注意是否收取了手续费.最后,根据代销合同,代销清单核实收入的入账时间有无拖后,迟延.
3,检查包装物出租收入及其他收入
出租,出借包装物都是企业为销售产品而设立的服务项目.出租包装物是以收取租金的形式来补偿出租过程中发生的费用开支.出借一般不收取租金,其出借过程中发生的费用开支,以产品销售收入补偿.但不论是出租还是出借,一般都要收取一定数额的押金.
企业收取的包装物押金,从收取之日起计算,已超过1年(指12个月)仍未返还的,原则上要确认为期满之日所属年度的收入.
如租赁期超过1年以上,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费.
检查时,首先应通过"固定资产""包装物"等帐户贷方看相关财产的去向,并结合租赁合同,协议掌握出租财产的回收期限,进一步核实出租固定资产,包装物和其他财产取得的租金收入情况.有无将出租包装物租金收入不作其他业务收入,而在往来账户长期挂账,或作应付福利费和盈余公积处理.同时,还要注意企业以租代售,隐瞒财产销售的问题.
其次,审阅"其他应付款——存入保证金"明细账,看收到押金日期至检查时的间隔时间是否超过了回收期限,凡超过规定期限的押金做收入处理.同时还要检查其借方发生额,看有无将到期应没收的押金挪作了他用.
(三)视同销售的检查
视同销售是指会计上不作为销售核算,而在税收上作为销售,确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为.视同销售的检查主要包括对自产,委托加工产品视同销售的检查和处置非货币性资产视同销售的检查两个方面.
1,自产,委托加工产品视同销售的检查
企业将自己生产的产品用于在建工程,管理部门,非生产性机构,捐赠,赞助,集资,广告,样品,职工福利,奖励等方面时,应视同对外销售处理.其产品的销售价格,应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的,应按成本加合理利润的方法组成计税价格.
检查时,首先应通过调查,询问来了解企业产品是否会存在视同销售的可能,比如,水泥厂如果有在建工程,就会存在领用自己生产的产品的可能;服装厂,食品厂就会存在将自己生产的产品用于职工福利的可能等等.其次,通过 "产成品"帐户贷方发生额抽查记帐凭证,原始凭证,或者通过"产成品"帐户贷方的对应帐户"在建工程","管理费用","营业费用""应付福利费"等帐户核实货物的去向,并与"销售"帐户核对,看是否存在问题.最后,核实其销售价格,看视同销售价格的确定是否正确.
2,处置非货币性资产视同销售的检查
主要是指将非货币性资产用于投资,分配,捐赠,抵偿债务等方面,按照税收规定应视同销售确认的收入.
(1)检查"产成品""原材料""固定资产"等非货币性资产帐户,结合原始凭证审查其去向;或者通过它们的对应帐户,如"长期投资""应付利润""营业外支出""应付帐款"等帐户的审查,看是否存在上述视同销售行为.
(2)检查"资本公积"帐户,并结合非货币性资产的公允价值,帐面价值核实企业是否如实申报了非货币性资产收益.也有的企业将该收益隐瞒在"其他应付款"帐户.
三,投资收益及投资转让净收入的检查
投资收益包括纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入.债权性投资利息收入是指各项债权性投资应计的利息,包括国债利息收入;股息性收入是指股权性投资取得的股息,分红,联营分利,合作或合伙分利等应计股息性质的收入.投资转让净收入是指各项投资资产转让,出售,处置取得的收入(包括货币性资产和非货币性资产(公允价值)之和)扣除相关税费后的金额.
(一)投资收益真实性的检查
检查投资收益,要根据投资支出情况,分析其投资方向,金额,有投资支出,一般应有收益,可以采取询问和到被投资方调查取证的办法,弄清情况,确认是否补税.检查时,不仅要通过会计报表,总帐或者"短期投资""长期投资"帐户,核实企业是否存在投资,联营业务;通过投资,联营的合同,协议等资料核实企业投资的真实性,核实是否存在以投资为名的隐瞒收入问题;通过"应收帐款","其他应收款"核实是否存在短期投资挂账,截留投资收益问题.还要特别注意税收与会计存在差异的地方,是否按税收规定做了调整.如:会计制度和投资准则规定,纳税人可以根据市价变动情况提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备,冲减投资收益;而税收规定这两项准备不允许在税前扣除.
例:某企业2004年6月1日以银行存款100000元按面值购入某制药企业的债券,债券年利率为8%,另付手续费1000元.企业作"借:其他应收款——XX公司101000,贷:银行存款101000"的账务处理.采用虚列债权的手段隐瞒投资情况.
(二)股权性投资收益的检查
1,投资收益的确认. 企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益.凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税,免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税.
被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用),应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额.
除另有规定者外,不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现.
企业从被投资企业分配取得的非货币性资产,除股票外,均应按有关资产的公允价值确定投资所得.企业取得的股票,按股票票面价值确定投资所得.
例:A公司为上市公司,股本为1
0000万元,甲企业投资300万元,拥有3%股权,2001年初,A公司进行利润分配,分配方案为用盈余公积进行转增股本,每10股(10万元)转增3股.分配实施后,甲企业在备查账簿中登记了所增加的股数90股(300/10×3),在进行纳税申报时,未涉及这一事项.
企业这一作法,不符合税法规定.企业取得的股票,应按股票票面价值确定投资所得.所以,企业进行纳税申报时,应根据这一事项确认投资所得(股息性所得),金额为90万元.
假设该年分配方案为用资本公积转增股本,每10股转增3股,在税收上又如何处理呢
税法规定,股权投资所得是指以盈余公积和未分配利润进行分配或转增资本时,投资方企业确认的所得.企业所有者权益分为:实收资本,留存收益和资本公积,税收上确认的股权投资所得(股息性所得)是被投资企业留存收益中的未分配利润和盈余公积的分配额,而用资本公积转增则不属于税收上确认的股权投资所得(股息性所得)的范围,因此,以资本公积转增股本在税收上不确认为所得.
2,投资收益的检查方法.会计制度规定,长期股权投资可采用权益法和成本法两种方法进行核算.企业采用权益法核算时,应在每个会计年度末,按应享有的被投资企业当年实现的净利润的份额,确认投资收益,并相应调整投资帐面价值;采用成本法核算时,在实际收到投资收益时确认 .因此,税法规定的投资收益确认时间既不同于权益法,也不同于成本法,而是介于两者之间,比权益法确认要晚,比成本法确认要早.
采用"成本法"核算的企业,其检查内容包括:公司在未收回投资前,有无对"长期投资"账户的账面价值进行了调整;公司有无将收到的股利,不作当期投资收益处理.
采用"权益法"核算的企业,其检查内容包括:核实企业的投资额;通过会计师事务所或股票发行公司所在地税务机关,查核发行股票公司的盈利或亏损数额,对其盈利或亏损数额应取得审定单位的法定证明;检查企业是否按投资比例计算所拥有权益的增加.在检查过程中,还应对投资双方的有关资料进行核对,察看是否一致.
例:大华橡胶厂对一化工企业投资,占被投资单位权益的30%,当年底该化工企业获得税后利润100万元,所有者权益相应增加100万元.此时,大华橡胶厂在被投资企业所有者权益已经增加,应同时增加"长期股权投资"和"投资收益"科目金额,但是大华橡胶厂由于该年效益不错,对投资收益没有进行任何账务处理,隐瞒投资收益.
(三)债券投资收益的检查
会计制度规定对持有短期债权投资过程中实际取得的利息,作为投资成本收回,冲减投资成本,不确认投资收益.而税收规定,除了投资初始时支付的款项中包含已到期尚未领取的利息外,其他持有期间取得的利息一律确认为利息所得,而不是冲减投资成本.
纳税人购买国债的利息收入,不计征企业所得税,但其他债券的利息应当纳税.如:铁路债券,金融债券等.
检查时,首先根据"短期投资"的期初数,发生数以及期末余额对照现金日记账,银行存款日记账和其他应收账款明细账确定当年发生的投资收益和转让收益.检查企业债券投资是否按债券的票面利率计提应计利息,计算是否正确;检查应计利息是否计入"投资收益"账户,有无漏计,少计或转作它用的情况;检查短期投资明细账,确定债券利率,存续期间,股利分配方案等资料,核对收益实现日期,数额是否正确;检查企业溢价或折价购入债券,溢价或折价金额是否在该债券的到期时间内等额摊销,计入投资收益.
其次,检查债券的转让收入与原账面金额的差额是否计人"投资收益"账户,同时,还要注意检查"投资收益"账户的期末余额是否转入"本年利润"帐户,有无长期挂账不作本年收益处理的情况.
此外,对其他投资的检查,应注意收回其他投资时,其收回的投资与投出资金的差额,是否作了增减投资收益处理.
例:某企业20001年1月购入(溢价)面值为10000元的5年期债券,实付金额为12000元,利率为10%,企业账务处理为"借:长期投资10000元,借:投资收益2000元,贷:银行存款12000元".不仅未将应计利息收入作投资收益处理,而且对债券溢折价也不进行摊销,造成投资与损益不实,导致长期投资和当期利润虚假.正确的账务处理应为:
①借:长期债权投资——面值10000
——溢价2000
贷:银行存款12000
②借:长期债权投资—应计利息1000
贷:长期债权投资—溢价400
投资收益600
(四)联营投资收益的检查
检查联营投资协议的合法性,有效性,检查协议中关于投资者如何参加利润分配的内容,并通过审查"长期投资"账户,核定其投资数额;确定分得利润的正确性.
检查从联营企业分得的利润是否记入"投资收益"账户. ,
检查企业有无将应分得的投资利润存放在被投资单位,或转投到其他企业或单位,或者挂在本企业往来结算账户,甚至作为"小金库"移作它用的情况.
检查投资企业有无将分得的投资利润作为帐外资金,并对被投资企业进行再投资不入账的情况.有些企业往往将账外再投资分得的利润作为职工福利,奖金的资金来源.对此,应认真审查每年投资收益情况及其去向.
例:某市稽查人员2006年5月在检查XX药业股份有限公司时,通过审查其总帐科目,发现长期投资科目上年结转来50万,本年没发生额,经询问是上年以50万产品作为投资与一药材供应商张某在本市合开了一家药店,该制药公司占40%股份,投资的产品已申报收入.但是财务帐上未见投资收益,财务人员解释说企业效益不好未分过红,稽查人员也就未再深究.但在审查其往来帐时,发现1月28#借:银行存款11万 贷:其他应付款—张某11万,该款项12月30#转走,会计处理为:
①借:现金11万 贷:银行存款11万 ②借:其他应付款—张某11万 贷:现金11万
财务人员说是归还借款,但考虑到张某是其药店的合伙人,而且对于厂家向个人借款也存有疑虑,于是稽查人员到设在本市的该药店查询,结果证实为制药公司投资收益未入帐,年终给职工发了奖金.(应调增应纳税所得额11万)
四,补贴收入的检查
补贴收入是指纳税人收到的各项财政补贴收入,包括减免,返还的流转税等.企业的补贴收入,主要是按规定应收取取的政策性亏损补贴和其他补贴,如科研项目申请的拨款补助,专利申请资助经费,科技创新,发展基金,新产品补助等;与生产有关的内容,如软件企业的增值税退税款,自营出口奖,财政补贴收入(为各类贴息),环保治理资金补助等;与各类企业荣誉有关的内容,如名牌产品奖励,省级示范企业奖励,国家级新产品,免检产品奖励等,一般将其作为企业的非正常利润处理.
接受补贴的企业,应设置"应收补贴款"账户以及"应收补贴"账户.企业按规定计算出应收的政策性亏损补贴以及其他补贴时,借记"应收补贴款"或账户,贷记"补贴收入"账户;收到补贴款时,借记"银行存款"账户,贷记"应收补贴款"账户.到期末时,将"补贴收入"账户的余额结转至"本年利润"账户.
(一)相关税收政策
免税的补贴收入必须能够提供国务院,财政部和国家税务总局的有关批准文件.按《财政部,国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》规定,"企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院,财政部和国家税务总局规
定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额".纳税人吸纳安置下岗失业人员取得的社会保险补贴和岗位补贴收入,免征企业所得税.取得的小额担保贷款贴息,再就业培训补贴,职业介绍补贴以及其他超出财社[2002]107号文件规定的范围,项目和标准的再就业补贴收入,应计入应纳税所得额.
对企业减免或返还的流转税(含即征即退,先征后退),除国务院,财政部,国家税务总局规定有指定用途的项目以外,都应并入企业利润,照章征收企业所得税.对直接减免和即征即退的,应并入企业当年利润征收企业所得税;对先征税后返还和先征后退的,应并入企业实际收到退税或返还税款年度的企业利润征收企业所得税.
从2004年1月1日起对铸锻,模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入,计入"补贴收入".在计算缴纳企业所得税时,暂不计入企业当年应纳税所得额,免征企业所得税.但是铸锻,模具和数控机床企业取得的增值税返还资金应纳入专户管理,专项用于企业技术研究与开发.凡改变用途的,则应补缴企业所得税.
(二)补贴收入的检查方法
1,检查"补贴收入"科目,并与所得税申报表核对,看是否如实申报.
2,检查"资本公积""专项应付款""其他应付款"科目,核对原始凭证,看是否将应税补贴收入,记入上述科目,是否存在专款专用资金改变用途的情况.
例:企业将减免增值税收入未计入"补贴收入"
税务机关对某厂2005年度企业所得税汇缴情况进行检查时发现,该厂享受增值税减免优惠政策,在收到返还的增值税(或者直接减免增值税)时作了如下的帐务处理:借记"银行存款"科目[或者借记"应交税金--应交增值税(减免税款)"科目],贷记"盈余公积"科目.经核实,该厂2005年共收到返还的增值税(或者直接减免增值税)30万元.
根据财政部财会字(1995)06号文的规定,企业实际收到返还的增值税或者直接减免的增值税应计"补贴收入"科目.根据财政部国家税务总局财税字〔1995〕81号文的规定,企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院,财政部和国家税务总局规定不计人损益者外,应一律并入实际收到补贴收人年度的应纳税所得额.因而该厂2005年收到返还的增值税(或者直接减免的增值税)应按规定缴纳企业所得税.
该厂正确的帐务处理应为:
借:银行存款 300000
或(应交税金--应交增值税)(减免税款)
贷:补贴收入 300000
检查后该厂应做帐务调整为:
借:盈余公积 300000
贷:以前年度损益调整 300000
借:以前年度损益调整99000
贷:应交税金--应交所得税 99000
五,其他收入的检查
其他收入是指除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入.包括按照会计制度核算的"营业外收入",以及在"资本公积金"中反映的债务重组收益,接受捐赠资产,资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入.
填报会计核算不作收入处理而税收规定应确认收入的除视同销售收入之外的其他收入,包括在"资本公积金"中反映的债务重组收益,接受捐赠资产,资产评估增值等.
(一)营业外收入的检查
营业外收入主要包括固定资产盘盈收入,处置固定资产净收益,非货币性资产交易收益,出售无形资产收益,罚款净收入等其他收入.
检查营业外收入,主要审查应属营业外收入的项目,有无不及时转账,长期挂在"其他应付款","应付账款"账户的情况;有无将营业外收入直接转入企业税后利润,甚至作账外处理或直接抵付非法支出的情况.检查时,应注意从以下几个方面检查入手.
1,检查往来结算账户的账面记录,如果其他应付款项长期挂账,或"其他应收款"账户出现贷方余额又长期未作处理,应及时转入本年利润和应税所得额,计征企业所得税.
2,检查收入凭证,看应计入营业外收入的款项有无计入其他账户的问题,遇有这种情况,应及时转人"本年利润"账户中核算. '
3,从账户的对应关系,检查记账凭证的会计处理是否正确.从"盈余公积"账户贷方发生额检查有无将营业外收入列入税后利润的情况;从"待处理财产损溢"账户贷方,检查固定资产盘盈是否转入"营业外收入"账户;从"固定资产清理"账户,审查处理固定资产净收益是否作为营业外收入人账;从"无形资产"账户,审查出售无形资产所有权收益是否作为营业外收入人账.若发现有问题,应认真查阅会计凭证,查明问题,并调整有关账务,同时调增应税所得额.
例:企业将教育费附加返还款挂往来帐
税务机关在对某公司进行2005年度企业所得税汇缴情况检查时发现,该公司"其他应付款"明细帐中挂有返还的教育费附加款10万元.经核实,该公司在收到此款时进行了如下的帐务处理:
借:银行存款 100000
贷:其他应付款100000
根据《所得税暂行条例实施细则》第七条规定:收入总额中的其他收人包括教育费附加返还款.据此规定,企业对此应依法缴纳企业所得税.
(二)税收上应确认的其他收入
主要是指会计核算不作收入处理而税收规定应确认收入的除视同销售收入之外的其他收入,包括在"资本公积金"中反映的债务重组收益,接受捐赠资产,资产评估增值及因债权人原因确实无法支付的应付款项等.
1,审查"资本公积"帐户
对该部分收入的检查,主要是通过"资本公积"帐户及其对应帐户核实收入的完整性,计算的正确性,将资本公积中的收益额调整到收入总额中.
(1)债务重组收益.自2003年3月1日起,债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理,债务人(企业)应当确认有关资产的转让所得(或损失);在以债务转换为资本方式进行的债务重组中,除企业改组或者清算另有规定外,债务人(企业)应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额,确认为债务重组所得,计入当期应纳税所得;债务重组业务中债权人对债务人的让步,包括以低于债务计税成本的现金,非现金资产偿还债务等,债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额,确认为债务重组所得,计入企业当期的应纳税所得额中;以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额,减记的金额确认为当期的债务重组所得.
(2)企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐赠时资产的入帐价值确认捐赠收入,并入当期应纳税所得.企业取得的捐赠收入金额较大,可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得.
纳税人在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得,债务重组所得,捐赠收入,占应纳税所得50%及以上的,可以在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得.
(3)资产评估增值分以下几种情况:
①纳税人按照国务院的统一规定,进行清产核资时发生的固定资产评估净增值,不计入应纳税所得额.
②纳税人在
C,在纳税人同时不符合"两个低于"的情况下,工资扣除限额应按(1),(2)孰低者予以确定,但确定并计算扣除限额后其结果必须同时满足"两个低于"条件.(4)工效挂钩工资的纳税调整
纳税人每个纳税年度年终汇缴申报时,对当年提取并列支的工资以及当年实际发放的工资按"两个低于"和"实际发放"原则进行纳税调整.有关调整的处理如下:
①当年计提并列支工资超过按"两个低于"原则计算的税前扣除限额部分,应当调整缴纳企业所得税;
②实发工资达不到税前扣除限额的,应当调整缴纳企业所得税,以后年度可以将调整纳税的金额调整转回.
例:工效挂钩企业税前扣除工资的计算
二,材料费用的检查
材料费用是生产费用的基本要素之一,它在产品制造成本中占有很大的比重.材料在工业企业生产过程中只经过一个生产周期就被消耗掉,并改变其原有的实物形态而构成产品实体或有助于产品的形成.其价值随着实物的消耗也一次全部地转移到产品价值中去,构成产品成本的一个重要组成部分.材料费用核算是否正确,对产品的制造成本,企业的会计利润及应纳税所得额的形成有直接的影响.因此,对材料费用的检查,是企业所得税检查的重点.按照财务会计制度的规定,材料的核算一般通过"材料采购","原材料","包装物","低值易耗品","材料成本差异"等账户进行.检查时,应对这些账户的明细分类账进行检查,检查各种材料的收入,发出,结存三个环节,检查各环节的数量,单价,金额是否正确.
(一)收入材料的检查
工业企业材料的增加,按其来源不同可分为:外购材料,委托加工材料,自制加工材料,投资或捐赠转入的材料.检查时,除了对各种收入材料分别从数量,单价,金额等方面进行检查外,还应对收入材料管理范围进行检查.
1,收入材料管理范围的检查
收入材料管理范围,是指不属于生产用材料管理范围的物资不应列入材料管理,不得以购代耗.在实际工作中有些企业将已达到固定资产标准的劳动资料化整为零,作为材料或低值易耗品入账,有的企业以购代耗,将外购的材料不办理入库,出库手续,直接计入生产成本.这样处理既影响企业成本核算及财务成果的形成,也违背了财务会计制度有关规定.所以,在对收入材料检查之前:首先必须准确界定材料管理的范围,特别对材料管理比较混乱的企业更要重点检查.检查时,应以"低值易耗品","待摊费用","制造费用"等明细帐为中心,结合购货发票的经济业务,从物资的品名,性能,规格,计量单位,单价,用途等方面加以分析,判断是否有将固定资产误作材料核算.还应检查购入材料有无办理入库,出库手续.查明有无以购代耗的情况.
2,外购材料的检查
(1)外购材料成本的检查
外购材料采购成本的正确与否,直接影响生产成本中材料费用列支的正确与否.因此,材料费用检查必须从外购材料采购成本的检查开始.
现行工业企业财务会计制度规定,外购材料实际采购成本包括:材料的买价,运杂费,运输途中的合理损耗,入库前的加工,整理及挑选费用及缴纳的税金.对外购材料实际采购成本的检查,主要检查
各种材料的采购成本是否符合财务会计有关规定,有无多计或少计材料采购成本的情况.
采用计划价格进行材料日常核算的企业,外购材料是通过"材料采购"账户进行核算的."原材料","包装物","低值易耗品"等总分类账及其明细分类账全部采用计划价格核算,其实际价格与计划价格之间的差额通过"材料成本差异"账户进行核算.检查时,应以"材料采购"账户借方发生额作为重点,结合原始凭证和记账凭证予以查证.在实际税务检查中,必须注意各种不同的错误表现形式,运用恰当的检查方法将问题查实.归纳起来,主要注意以下几个方面的问题:
①购进材料的原始凭证是否真实合法,有无虚构材料采购业务.有的企业为了达到少缴税款的目的,往往伪造或虚开购货发票,虚列材料采购业务.这不仅直接增加了增值税进项税额,减少应纳增值税额,而且还虚增了材料采购成本,导致影响产品,生产成本,销售成本及利润的正确核算.如果虚报的材料通过财产清查以盘亏报损的理由核销,就会直接减少当期的应纳税所得额.对每次购入材料的原始凭证及实物要进行核对,及时发现此类问题.
②有无将工程物资的购置费计入材料采购成本.工程物资的一切购置费用均应通过"在建工程——工程物资"科目核算,不得挤占材料采购成本.在实际工作中,有的企业将工程物资作为生产用材料进行核算;也有的将其运杂费等费用挤入材料采购成本或期间费用.这一方面虚增了材料成本或期间费用,影响会计利润,另一方面使工程物资采购成本偏低,从而使在建工程成本核算不实.
检查时,应以"材料采购"账户为中心,对照所附原始凭证记载的物资品名,数量等项目进行分析,看是否符合财务会计制度有关规定.
③有无将材料采购费用和入库前的挑选整理费用直接计入管理费用.采购费用和入库前的挑选整理费用都是材料采购成本的组成部分,不能直接计入管理费用.如果将其直接计入管理费用,不仅造成材料采购成本失真,增加了当期的管理费用,减少了当期应实现的利润.当材料发生意外损失时,还会将推迟实现的利润转变为现实的损失.也就是说,由于上述错误引起对税利的相对影响额会随着材料的意外损失而转变为绝对影响额.对这类问题应注重检查.
检查时,应从审查原始凭证入手,看材料采购原始凭证是否齐全,完整.外购材料的原始凭证一般应有发票,运杂费收据,银行或往来结算凭证,材料以及验收入库凭证等,如果发现只有购料发票而无运杂费等凭证时,则应进一步审查相应的"管理费用"明细账的有关项目,查证有无上述问题的存在. ④有无将采购过程中发生的业务招待费用计入材料采购成本.按照现行财务制度规定,企业的业务招待费在规定的标准之内作为管理费用列支,其超过规定标准部分不得在税前列支.如果企业将采购过程中发生的业务招待费计入材料采购成本,就会随着材料的消耗而对税利产生影响.
检查时,采取账证结合的办法,审查材料采购原始凭证中有无业务招待费支出的凭据.如果已构成材料采购成本,应据实进行调整,保证税利核算准确.
⑤有无不结转已验收入库的材料节约差异.企业在采用计划价格核算库存材料时,应正确核算购进材料实际成本与计划成本之间的差异.当实际采购成本大于计划成本时,就是超支差,形成借方差异,反之为节约差,形成贷方差异.有的企业只结转超支差异,而不结转节约差异,造成虚增耗用材料成本
,直接或间接地影响当期税利.
检查时可将"材料采购"期末结存的总账余额与其明细账相核对,凡不相符的,则要逐笔审查是否存在上述问题.
⑥有无虚增材料成本.这种情况主要是估价入账材料核算错误,估价入账材料在次月初应用而不用红字予以冲销,这样就会产生如下影响:一是当收到发票凭据或付款后又重复入账,造成材料虚亏和无主应付账款的形成;二是收到凭据付款后直接冲减应付账款,将价差长期挂在往来账上,造成库存材料成本虚增.不论是重复入账还是直接冲减应付账款,最终都将导致影响税收和利润.
检查时,应以"原材料"账户为中心,审查估价入账的材料次月初是否用红字冲销;如果没有冲销,再看有无采购材料数量和采购成本与之相同或接近的采购业务.如有,应进一步审查原始凭证,查证是否存在重复列支的问题.另外,对"应付账款"明细账的余额要认真审查,查明余额形成的原因.
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